بودجه عملیاتى چیست؟ (بخش اول)

بودجه ریزى عملیاتى عوامل «صرفه جویى» و «اثربخشى» را به ابعاد سنتى بودجه ریزى اضافه مى کند. نظام بودجه ریزى عملیاتى بین «کارایى» و «اثربخشى» تمایز قائل مى شود. در «کارایى» استفاده مفید از منابع مورد نظر است، در حالى که «اثربخشى» با عملکرد مرتبط است. در بودجه ریزى عملیاتى طبقه بندى عملیات به نحوى است که هدف ها شفافتر بیان مى شوند، ارزیابى بودجه سهل تر بوده و در روش هزینه بندى آن ارتباط بین داده و ستانده مورد توجه قرار مى گیرد. مهمترین هدف بودجه ریزى عملیاتى، اصلاح مدیریت بخش عمومى و افزایش اثربخشى مخارج این بخش است. ویژگى هاى اساسى این اصلاح عبارتند از:
 ارزیابى پاسخگویى مسؤولین دستگاه هاى اجرایى بر اساس معیار دستاوردهاى فعالیت هاى آنان، دامنه تأثیرگذارى آنها جهت نیل به دستاوردها و بودجه و امکاناتى که براى تحقق دستاوردها به مصرف رسیده است.
 ارزیابى پاسخگویى مدیران دستگاه هاى اجرایى به مسؤولین ذیربط براساس محصولاتى که باید تولید کنند و بودجه و سایر امکاناتى که براى تولید این محصولات به کار مى گیرند.
 تضمین و تحکیم پاسخگویى از طریق مبادله موافقتنامه بین مدیران و مسؤولین دستگاه هاى اجرایى و بین مسؤولین دستگاه هاى اجرایى و سازمان مدیریت و برنامه ریزى کشور (به نمایندگى از طرف دولت).
 استقرار نظام بودجه ریزى ستانده محور
 دادن اختیارات لازم به مدیران در انتخاب نهاده هاى لازم براى تولید محصولات مورد نظر
 ارزیابى مستمر عملکرد مدیران و مبنا قرار دادن نتایج عملکرد به عنوان یکى از معیارهاى تخصیص اعتبارات.
براى اجراى نظام فوق اقدامات اساسى زیر باید انجام گیرد:
۱- برنامه هاى عملیاتى دستگاه هاى اجرایى جهت تحقق اهداف بخش ذى ربط بازبینى، اصلاح و نهایى شود.
۲- در چارچوب وظایف مصوب دستگاه هاى اجرایى، فعالیت هاى کمیت پذیر ذیل هر یک از برنامه هاى نهایى شده تعیین گردد.
۳- هزینه تمام شده هر یک از فعالیت ها براى دستیابى به هدف تعیین شده محاسبه گردد.
۴- یک نظام نظارتى و گزارشگیرى مستمر تمامى مراحل کار استقرار یابد.
انجام اقدامات فوق مستلزم استقرار یک نظام هزینه یابى محصول در دستگاه هاى اجرایى با ویژگى هاى یاد شده مى باشد.
۱-۱- اصول و مفاهیم هزینه‌یابى محصول
در این بخش اصول و مفاهیم هزینه یابى، هدف و منافع حاصل از هزینه یابى محصول، هزینه یابى فعالیت ها، اقسام هزینه یابى و سیاست هاى حسابدارى هزینه یابى مورد بررسى قرار مى گیرد.
۲-۱- هزینه‌یابى محصول چیست؟
محصول، کالا یا خدمات نهایى است که منعکس کننده خواست دولت، به عنوان خریدار، از دستگاه هاى اجرایى براى ارائه آن به متقاضیان است. در این خصوص مى توان به مثال هایى مانند ارائه خدمات ثبتى، آموزشى، بهداشتى و یا تولید برخى محصولات کشاورزى یا صنعتى اشاره کرد.
هزینه یابى محصول فرایندى است که به وسیله آن هزینه نهاده ها (مانند حقوق و دستمزد) به محصولات تعلق مى گیرد. در این فرایند هزینه هاى کل هر دستگاه اجرایى براى تولید محصولات آن به نحوى اختصاص مى یابد که پاسخگوى هزینه واقعى ارائه یا تولید هر محصول باشد.
به طور مثال اگر یک دستگاه اجرایى خدمات متنوعى ارائه دهد یا کالاهاى متنوعى تولید کند ممکن است بخواهد کل هزینه تولید هر واحد خدمات یا محصول را برآورد نماید. این اطلاع به دستگاه اجرایى کمک مى کند که اولاً بهاى ارائه هر واحد از محصول را تعیین کند و همچنین نسبت به حدود پرداخت هاى پرسنلى یا ادارى تصمیم مناسب را اتخاذ نماید.
هزینه یابى در دو مرحله انجام مى گیرد:
مرحله اول: جمع آورى اطلاعات هزینه اى
مرحله دوم: استفاده از اطلاعات جمع آورى شده در هزینه یابى فعالیت هاى مربوط به تولید محصولات
۱- هدف و منافع حاصل از هزینه یابى محصول
در فرایند نظام پیشنهادى دستگاه هاى اجرایى در چارچوب قرارداد یا موافقتنامه اى با دولت خدماتى را ارائه یا کالایى را تولید مى کنند. در هزینه یابى محصولات موضوع قرارداد، دستگاه اجرایى باید هزینه هر یک از محصولات تولیدى مورد توافق را تعیین نماید. براى تمامى محصولات مزبور اطلاعات زیر باید ارائه گردد:
 عنوان هر یک از فعالیت هایى که منجر به تولید کالا یا خدمات مى گردد.
 شرح عملیات هر یک از فعالیت ها
 اهداف کمى فعالیت ها و شاخص قابل اندازه گیرى کمیت و کیفیت کالا یا خدمات
 هزینه تمام شده هر قلم از کالا یا خدمت محصول فعالیت ها
در فرایند هزینه یابى محصول باید هزینه تولید هر قلم از محصول به طور آشکار مشخص شود، به طورى که براى دولت و مسؤولین ارزش افزوده کالا یا خدمت مزبور مشخص باشد. بنابراین، یک نظام کارآمد هزینه یابى فقط شامل مجموعه اى از هزینه هاى بالاسرى محصولات نیست. نظام مطلوب فرایند ایجاد ارزش افزوده را به نحوى سامان مى دهد که:
 مسؤولین دستگاه هاى اجرایى با سهولت بیشترى بتوانند فعالیت هاى مورد نظر براى تحقق اهداف خود را انتخاب کنند.
 روش هاى بهبود عملکرد و کارایى بهتر تشخیص داده شود.
 عملیات پیش بینى شده هر یک از فعالیت ها امکان شبیه سازى و پیش بینى براى آینده را در قالب الگوهاى مشخص فراهم سازد.
در نظام پیشنهادى سقف بودجه هر یک از دستگاه هاى اجرایى مانند گذشته توسط دولت تعیین مى گردد، در تعیین این سقف باید عواملى چون ارزیابى هزینه تولید کالا و خدمات، قیمت هاى بازار و افزایش کیفیت مورد توجه قرار گیرد. طبیعى است سقف پیشنهادى دولت براى بودجه دستگاه اجرایى با محاسباتى که توسط دستگاه اجرایى در چارچوب هزینه یابى فعالیت ها انجام مى گیرد ممکن است مطابقت نداشته باشد. بنابراین براى کمک به رسیدن به تفاهم، دستگاه هاى اجرایى باید ضمن هزینه یابى هر یک از فعالیت ها، آنها را بر حسب اولویت طبقه بندى کنند. به نحوى که در هر سطحى از بودجه فعالیت هاى مشخصى قابل انجام باشد. در این زمینه راهکارهاى زیر مى تواند مورد نظر قرار گیرد:
 تجدید نظر در کمیت و کیفیت محصولات براى ایجاد تعادل بین هزینه تولید آنها با بودجه اختصاص یافته
 اتخاذ سیاست هایى براى کاهش هزینه تولید محصولات، مانند تغییر فرایندها، مهندسى مجدد، حذف فعالیت هاى داراى اولویت کمتر
 تجهیز منابع درآمدى جدید
روش هزینه یابى فعالیت اساس تعیین بودجه دستگاه هاى اجرایى و تخصیص اعتبارات خواهد بود. مشکل اساسى هزینه یابى فعالیت ها در اولین سال اجرا خواهد بود، بدیهى است در سال هاى بعد با استفاده از شاخص هاى تعدیل، هزینه تمام شده سال مبنا مورد اصلاح قرار خواهد گرفت.
روش هزینه یابى بر مبناى فعالیت (Activity - based Costing (A.B.C)) فرهنگ فعلى تعیین بودجه دستگاه ها که «بودجه ریزى افزایشى» (Incremental) است دگرگون خواهد ساخت. در روش فعلى بودجه سال یا سال هاى گذشته هر دستگاه اجرایى مبناى اصلى است که همه ساله بر اساس شاخص هاى تعدیل نامشخص و یا افزایش فعالیت ها یا پرسنل جدید و بدون توجه به محصول تولید شده دستگاه، انجام مى گیرد. در واقع قدرت چانه زنى دستگاه اجرایى اساس تعیین بودجه را تشکیل مى دهد و در غالب مواقع که بودجه پیشنهادى دستگاه با سقف تعیین شده هماهنگى و مطابقت ندارد، با کاهش همه جانبه و با درصدى خاص، اجراى تمامى فعالیت هاى دستگاه با مشکل مواجه مى شود. ضمن اینکه نظارت بر اجراى بودجه دستگاه نیز بر پایه اصول علمى میسر نخواهد بود.
در روش هزینه یابى بر مبناى فعالیت تشخیص رفتارهاى هزینه اى محصولات ارائه شده دستگاه هاى اجرایى همراه با آگاهى از شقوق دیگرى که مى توانند مورد استفاده قرار گیرند، ابزار مدیریتى قدرتمندى در اختیار مدیران قرار مى دهد که:
 تهیه بودجه توسط دستگاه هاى اجرایى را ضابطه مند مى سازد. کل هزینه هر فعالیت توسط دستگاه اجرایى مشخص مى شود و امکان مقایسه هزینه مزبور با سایر شقوق فراهم مى گردد.
 هزینه یابى دقیق فعالیت ها، معیار خوبى را در تعیین تعرفه کالاها و خدمات در اختیار مسؤولان دستگاه هاى اجرایى قرار مى دهد.
 ناکارآیى هاى موجود در تولید کالا و خدمات با سهولت بیشترى مشخص مى گردد و مسؤولان مى توانند اقدامات لازم را در افزایش ارزش یا کاهش هزینه محصولات خود به عمل آورند.
 مسؤولین دستگاه اجرایى درک بهترى از عوامل مؤثر در هزینه پیدا مى کنند و شقوق موجود براى کاهش هزینه فعالیت ها از طریق تغییر فرایند و به کارگیرى فناورى جدید را بهتر تشخیص مى دهند.
 اطلاعات به دست آمده در فرایند پیشنهادى، گزارشگیرى و نظارت بر اجراى فعالیت هاى دستگاه را تسهیل مى کند.
۲-۳- مبانى تعیین فعالیت‌ها
در قوانین مالى و محاسباتى ایران مبانى و پایه هاى لازم براى تعیین فعالیت ها و در نتیجه اجراى بودجه عملیاتى پیش بینى شده است. طبق مفاد بند ۴ ماده یک قانون برنامه و بودجه، «برنامه سالانه» عملیات اجرایى دولت است که سالانه تنظیم و همراه بودجه کل کشور تقدیم مجلس مى گردد و ضمن آن در قالب هدف ها و سیاست هاى مندرج در برنامه پنجساله، هدف هاى مشخص و عملیات اجرایى سالانه هر دستگاه اجرایى با اعتبار مربوطه تعیین مى شود.
در بند ۸ ماده یک قانون برنامه و بودجه نیز «عملیات اجرایى» به صورت مجموعه فعالیت هاى جارى (هزینه اى) و طرح هاى عمرانى (تملک دارایى هاى ثابت) دستگاه هاى اجرایى تعریف شده است. در بند ۹ همین قانون «فعالیت هاى جارى» (هزینه اى) به سلسله عملیات و خدمات مشخص اتلاق شده است که براى تحقق هدف هاى برنامه سالانه طى یک سال اجرا مى شود و هزینه آن از محل اعتبارات جارى (هزینه اى) تأمین مى گردد. همچنین در ماده ۱۹ قانون برنامه و بودجه دستگاه هاى اجرایى مکلف شده اند بر اساس شرح فعالیت ها و طرح هایى که بین دستگاه اجرایى و سازمان مدیریت و برنامه ریزى کشور مورد توافق واقع شده است، در حدود اعتبارات مصوب عمل کنند. با توجه به احکام فوق، برنامه هاى عملیاتى ذیل دستگاه هاى اجرایى باید شامل فعالیت هاى کمیت پذیر مشخص باشد که براى تحقق هدف هاى برنامه مزبور اجرا مى شوند. به بیان دیگر، هر یک از فعالیت هاى دستگاه ها باید داراى هدف و برنامه کار مشخص باشد. برنامه کار مزبور براى دستگاه اجرایى، سازمان مدیریت و برنامه ریزى کشور و سایر دستگاه هاى ذینفع بهترین راهنما براى عملیاتى است که در سال مالى انجام مى گیرد و این برنامه اساس کار گزارشگیرى و نظارت مى باشد.
بنابراین تعیین فعالیت هاى ذیل برنامه ها باید به گونه اى انجام گیرد که گزارشگیرى از آنها را ساده سازد. در گزارشگیرى اصل «مسؤولیت» است و مسؤولیت در قالب شرح وظایف دستگاه شکل مى گیرد و واقعیت مى یابد.
براى برقرارى ارتباط متقابل میان طبقه بندى عملیات و واحدهاى اجرایى، باید سعى شود برنامه ها و فعالیت ها به واحدهاى اجرایى مشخص در درون هر دستگاه مرتبط شوند. ایجاد ارتباط بین طبقه بندى عملیات و واحدهاى اجرایى موجب مى شود که کار تهیه و تنظیم و اجراى نظارت بر اجراى بودجه به نحو بهترى انجام شود و عامل مسؤولیت در داخل هر دستگاه مشخص تر گردد.
بنابراین در تشخیص و تعیین فعالیت ها باید گروه هاى عملیاتى در داخل هر یک از برنامه هاى هزینه دستگاه در قالب فعالیت گنجانده شوند، به نحوى که مسؤولیت اجراى هر یک از فعالیت ها و واحد اجرایى آن از هر حیث مشخص و با وظایف و تشکیلات منطبق باشد.
۲-۳- طبقه‌بندى هزینه‌ها
طبقه بندى هزینه ها به روش هاى مختلفى امکان پذیر است. تجزیه و تحلیل رفتار هزینه هاى مختلف نهاده هاى مورد استفاده در تولید کالا و خدمات اطلاعات مفیدى را براى برآورد هزینه ها فراهم مى آورد. چارچوبى که معمولاً در این زمینه مورد استفاده قرار مى گیرد. طبقه بندى هزینه ها به: «هزینه هاى متغیر»، «هزینه هاى شبه متغیر» و «هزینه هاى ثابت» است. در این طبقه بندى اساس تغییرات هزینه واحد (Unit Cost) تولید کالا و خدمات است که از تغییر حجم محصول نتیجه مى گردد. «هزینه هاى متغیر» ارتباط مستقیمى با تغییرات حجم محصول دارند. براى مثال، هزینه کپى کردن مدارک دانش آموزان در یک مؤسسه آموزشى با نسبت مستقیمى از ساعات مراجعه دانش آموزان تغییر مى کند. «هزینه هاى شبه متغیر» ارتباط با تغییرات حجم محصول پیچیده تر است. افزایش هزینه با سطوح متعددى از حجم محصول مرتبط است. در مثال فوق، افزایش ناچیز تعداد دانش آموزان، لزوماً نیاز به به کارگیرى معلم بیشترى را ندارد. از طرفى در سطحى از افزایش تعداد دانش آموزان استخدام معلم جدید الزام آور مى گردد.
«هزینه هاى ثابت» در کوتاه مدت، على رغم تغییر در حجم محصول، تغییرى نمى کنند و در دامنه وسیعى از حجم محصول ثابت مى مانند. براى مثال، چنانچه تعداد ساعات مراجعه دانش آموزان افزایش شایان توجهى داشته باشد مؤسسه ممکن است مجبور به ساخت یا ایجاد کلاس درس جدیدى شود.
روش دیگر طبقه بندى هزینه ها تفکیک آن به: «هزینه هاى افزایشى»، «هزینه هاى تعهد شده» و «هزینه هاى فرصت» است. آشنایى با هزینه هاى افزایشى براى تصمیم گیرى در خصوص افزایش یا کاهش حجم محصولات ضرورى است. در تصمیم براى کاهش فعالیت فقط آن دسته از هزینه ها باید مورد توجه قرار گیرد که با تصمیم مزبور تغییر مى کند. به بیان دیگر هزینه اى است که با کاهش حجم محصولات حذف مى گردد. هزینه تعهد شده، مربوط به فعالیت هایى مى شود که قبلاً تعهد شده و قابل حذف نبوده و تصمیمات آینده در آنها تأثیرى ندارد. «هزینه فرصت» منافع از دست رفته ناشى از عدم اتخاذ تصمیم در مورد انجام بعضى از فعالیت ها را شامل مى گردد. به منظور ارزیابى عملکرد نیز، هزینه ها را مى توان به «قابل کنترل» و «غیرقابل کنترل» طبقه بندى کرد. نکته اى که هم از دیدگاه تهیه کننده و هم استفاده کنندگان از اطلاعات مهم است، درک ماهیت هزینه و طبقه بندى آن براى اهداف مختلف و حسابدارى هزینه است. روش طبقه بندى هزینه بر انتخاب فرایند هزینه یابى مؤثر است. براى هزینه یابى محصول چگونگى مصرف هزینه ها توسط محصولات و فعالیت ها طبقه بندى آن به هزینه هاى مستقیم یا غیرمستقیم را تعیین مى کند. هرچه اقلام هزینه هاى مستقیم تشخیص داده شده بیشتر باشد، به دلیل کاهش تخصیص هزینه هاى بى مورد، دقت هزینه یابى بیشتر خواهد بود. تفکیک هزینه ها به مستقیم و غیرمستقیم بستگى به اصل قابلیت ردیابى با تخصیص هزینه ها دارد. توان تخصیص هزینه ها به فعالیت ها به عواملى چون روش تعریف فعالیت ها، اطلاعات موجود و درک مدیریت از ارتباط بین عملیات و هزینه ها دارد.
 هزینه‌هاى مستقیم
هزینه هایى است که به طور اقتصادى مى توان به فعالیت ها یا موضوع هاى هزینه منسوب کرد. ارتباط بین هزینه و فعالیت مستقیم یا غیرمستقیم بودن آن را مشخص مى کند. محصول حاصل از فعالیت ممکن است، محصول نهایى، محصول واسطه و یا مجموعه اى از محصولات باشد. میزان تفکیک هزینه ها بستگى به اطلاعات مورد نیاز مدیریت دارد.
 هزینه‌هاى غیرمستقیم
براى بعضى از هزینه ها ردیابى و تخصیص مستقیم آنها به فعالیت خاصى امکان پذیر نیست. اینگونه هزینه ها، هزینه هاى غیرمستقیم هستند. هزینه هاى مزبور به بیش از یک فعالیت مربوط مى شوند. البته منسوب کردن این هزینه ها به هر فعالیت از طریق تعیین سهم آنها در فعالیت امکان پذیر است. براى مثال مى توان به هزینه هاى آب و برق و سوخت مصرفى در یک واحد خدماتى اشاره کرد.          ادامه دارد...