کلید موفقیت اجرای مالیات بر ارزش افزوده

بر اساس قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب، نظام اجرایی پیش بینی شده مالیات بر ارزش افزوده در ایران (همانند اکثریت کشورهای جهان) مبتنی بر صدور صورتحساب و رویه خوداظهاری است. فصل چهارم قانون تحت عنوان «وظایف و تکالیف مودیان» (مواد 23 - 18) مودیان مالیاتی را هم به صدور صورتحساب، درج مالیات متعلقه در صورتحساب و وصول مالیات از خریدار (ماده 19) و هم به تنظیم و تسلیم اظهارنامه هر دوره مالیاتی به سازمان امور مالیاتی کشور (ماده 21) مکلف کرده است. در همین فصل گمرک جمهوری اسلامی ایران نیز به وصول مالیات بر ارزش افزوده از وارد کنندگان کالاو واریز آن به حساب مخصوصی نزد خزانه داری کل کشور مکلف شده است. (تبصره 1 ماده 20) فقط انجام همین دو وظیفه (صدور صورتحساب و تسلیم اظهارنامه) تعیین شده برای مودیان مستلزم آن است که حداقل پاسخ سوالات ذیل برای فروشندگان و خریداران روشن باشد:
1- آیا برای همه خریداران لازم است صورتحساب صادر شود؟
2- آیا از همه خریداران باید مالیات بر ارزش افزوده دریافت شود؟
3- آیا فروش هر نوع کالاو خدمات مشمول دریافت مالیات بر ارزش افزوده می شود؟
4- اگر کالایا خدمات مشمول و غیرمشمول همزمان فروخته شد، چگونه صورتحساب صادر می شود؟
5- چه کالایا خدماتی مشمول است و کدام نیست؟
6- مالیات های دریافتی را چگونه و در چه زمانی پرداخت کنیم؟
7- آیا برای تمام نهاده های خود مالیات بر ارزش افزوده پرداخت می کنیم؟
8- به چه کسانی باید مالیات بر ارزش افزوده پرداخت کنیم؟
9- از کجا مطمئن شویم فروشنده مودی مالیات بر ارزش افزوده است؟
10- اگر میزان مالیات پرداختی ما بیشتر از مالیات دریافتی بود چه اتفاقی رخ می دهد؟
11- اگر خریدار مالیات را به موقع نپردازد چه باید کرد؟
12- در فروش مدت دار مالیات بر ارزش افزوده را چگونه دریافت کنیم؟
13- پیمانکاری که صورتحساب (صورت وضعیت) خود را تحویل کارفرما داده اما وجه آن را دریافت نکرده، مالیات دوره مربوطه را باید خود پرداخت کند؟
14- در مواردی که طرف قرارداد، خصوصاً شرکت ها و دستگاه های دولتی، در موعد مقرر مطالبات پیمانکار را پرداخت نکرده و با تاخیر مواجه است، پیمانکار باید مالیات را از جیب خود پرداخت کند؟
15- اظهارنامه چه وقت و چگونه باید تنظیم شود؟
16- حساب مالیات پرداختی و دریافتی چگونه نگهداری شود؟
و البته بسیاری از سوالات دیگر که مودی در زمان اجرا و در عمل ممکن است با آنها مواجه شود. این در حالی است که در نظام مالیاتی سنتی مودی نقشی غیر از نگهداری حساب های خود و پرداخت مالیات تعیین شده توسط ماموران مالیاتی نداشته است و کلیه امور مالیات ستانی (شامل فرآیند تشخیص درآمد، محاسبه مالیات بر اساس قوانین و مقررات و صدور برگ تشخیص مالیات متعلقه) توسط تشکیلات مالیات و ماموران آن انجام می شده است. به همین دلیل نیز مودی در نظام مالیات ستانی سنتی هیچ مسوولیت حقوقی و قانونی دیگری غیر از نگهداری دفاتر حساب قانونی (البته برخی از مشاغل از انجام این کار هم معاف هستند) و پرداخت مالیات تعیین شده خود در مهلت مقرر قانونی ندارد. اما در نظام مالیات ستانی مالیات بر ارزش افزوده کلیه وظایف و مسوولیت های حقوقی و قانونی تشخیص، مستندسازی، وصول مالیات از مودی و مصرف کننده و نهایتاً پرداخت مالیات وصول شده به تشکیلات مالیاتی، بر عهده مودیان مالیاتی گذاشته شده است. فعال اقتصادی مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده دارای نقش دوگانه یی است: برای سازمان امور مالیاتی نقش مودی و برای مصرف کننده نقش مامور تشکیلات مالیاتی را ایفا می کند. قصور در انجام صحیح، دقیق و به موقع تکالیف هر یک از دو نقش واگذارشده به آنان، تبعات سنگینی را در شکل جریمه های مالی و متعاقباً تنبیهات کیفری برای آنان به همراه خواهد داشت. اما از دید سازمان امور مالیاتی، با توجه به مرکزیت نقش مودیان نظام مالیات بر ارزش افزوده (فعالان اقتصادی مشمول این نظام)، عدم انجام صحیح، دقیق و به موقع تکالیف واگذارشده به مودیان، به معنای سقوط و شکست اجرای این نظام مالیاتی خواهد بود. در نتیجه دولت و دستگاه مالیاتی آن ضرورتاً باید انگیزه بیشتری در تجهیز مودیان برای انجام صحیح و دقیق تکالیف خود داشته باشد: امری که شاید به دلیل کوتاهی فاصله زمان تصویب و اجرای قانون و سایر مشکلات اجرایی، به رغم تلاش های وسیع صورت گرفته توسط سازمان امور مالیاتی کشور، تاکنون به طور کامل اجرا یا انجام نشده و ضروری است هر چه سریع تر تحقق پذیرد. مصاحبه ها و اظهارات مودیان مالیاتی و متولیان مجامع صنفی پس از شروع اجرای مالیات بر ارزش افزوده در مهرماه سال جاری، گواه این کمبود و ضرورت تسریع در انجام آن است.
نکته دیگری که باید مورد توجه قرار گیرد تغییر نقش تشکیلات و ماموران مالیاتی در نظام مالیات بر ارزش افزوده است. همان طور که ذکر شد در نظام مالیات بر ارزش افزوده بخش اعظم مسوولیت تشخیص و وصول مالیات، یعنی وظیفه اصلی ماموران مالیاتی در نظام مالیات ستانی سنتی، بر عهده مودیان مالیاتی (فعالان اقتصادی) گذاشته شده و این به معنای تغییر نقش ماموران مالیاتی در نظام مالیات بر ارزش افزوده است. در این نظام نقش تشکیلات و ماموران مالیاتی از مجری فعال به ناظر و کنترل کننده دائم و مستمر تغییر می یابد. دانش و ابزارهای مورد نیاز برای اجرای این نقش جدید، تاثیر حیاتی بر اجرای موفقیت آمیز این نظام مالیاتی دارد. در فصل پنجم قانون تحت عنوان «سازمان مالیات بر ارزش افزوده و وظایف و اختیارات آن» (مواد 24 تا 33 قانون) وظایف سازمان امور مالیاتی و ماموران آن به طور کلی (تشخیص، مطالبه و وصول مالیات) بیان شده اما بدیهی است با توجه به ماهیت نظام مالیات بر ارزش افزوده به عنوان یک مالیات مدرن مبتنی بر نظام خوداظهاری، رویه ها و تکنیک های انجام تکالیف مذکور متفاوت از رویه ها و تکنیک های رایج در نظام مالیات ستانی سنتی است. ذیلاً به برخی از این ویژگی ها که آموزش ماموران مالیاتی را برای ایفای نقش جدید خود در اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده حیاتی می سازد، اشاره می شود.
1- هدف از اجرای رویه خوداظهاری در نظام مالیاتی، افزایش تمکین داوطلبانه مودیان مالیاتی است. بنابراین تشکیلات و ماموران مالیاتی موظف به پایش میزان تمکین مودیان هستند. ترجمان اجرایی این تکلیف به معنای تدارک یک نظام آماری برای کنترل مستمر عملکرد مودیان مالیاتی و شناسایی مودیانی است که تکالیف خود را انجام نمی دهند. به عبارت دیگر تشکیلات و ماموران مالیاتی باید بتوانند مودیان مشمول را که ثبت نام نکرده اند، مودیانی را که ثبت نام کرده اما اظهارنامه نداده اند و مودیانی را که اظهارنامه داده اما مالیات خود را درست تشخیص نداده اند و مودیانی را که اظهارنامه داده، مالیات خود را درست تشخیص داده اما آن را به موقع یا کامل پرداخت نکرده اند، شناسایی کند. این اعمال اکثراً تکالیف جدیدی است که بر عهده ماموران مالیاتی گذاشته شده است که اگر به دانش، تکنیک و تجهیزات لازمه برای انجام آن مجهز نباشند، طبیعتاً از انجام صحیح و مطلوب آن برنخواهند آمد. (طبیعتاً با توجه به ماهیت نظام سنتی مالیات ستانی، تشکیلات مالیاتی و ماموران آن، شاید به غیر از برخی استثناهای معدود، فاقد چنین دانش، تکنیک و تجهیزاتی حداقل در سطح مورد نیاز و مطلوب هستند.) آموزش، تنها راه تجهیز نیروی انسانی به دانش و تکنیک های مورد نیاز است که آنچنان که از همین بخشنامه اخیر سازمان امور مالیاتی کشور مستفاد می شود، در جریان است.
2- دوره مالیاتی در نظام مالیات بر ارزش افزوده سه ماه است. به عبارت دیگر تشکیلات و ماموران مالیاتی برای بررسی عملکرد مودیان این نظام مالیاتی، تشخیص مطابقت عملکرد آنان با قوانین و مقررات و وصول مالیات متعلقه (تکالیف مذکور در بند 1) حداکثر سه ماه وقت دارند. بدیهی است در این فرصت کوتاه، رویه ها و تکنیک های مورد استفاده این ماموران برای رسیدگی به پرونده های مالیاتی مودیان در فرصت یک ساله تشخیص و وصول مالیات بر درآمد در نظام سنتی، ناکارآمد و غیرقابل استفاده خواهد بود. طبیعتاً آموزش روش های مختلف متناسب با این فرصت کوتاه سه ماهه برای رسیدگی و حسابرسی از ضروریات اجرای صحیح تکالیف ماموران مالیاتی است. تدوین و به کارگیری این روش ها و تکنیک ها، نیازمند آموزش مستمر و مداوم برای تطبیق آنها با نیازهای روزانه این ماموران است.
3- مکانیسم استرداد اعتبار مالیاتی اضافی مودیان (ماده 17 قانون و تبصره های ذیل آن) در نظام مالیات بر ارزش افزوده (و جریمه های لحاظ شده برای سازمان امور مالیاتی در صورت عدم استرداد آن ظرف سه ماه از تاریخ درخواست مودی)، علی الاصول راهکاری برای مساعدت به فعالان اقتصادی در ممانعت از افزایش قیمت تمام شده محصول یا خدمات آنان در بازارهای رقابتی به دلیل پرداخت مالیات مصرفی است (با توجه به اینکه نظام مالیات بر ارزش افزوده در حدود 200 کشور انجام شده است این بازارها تقریباً شامل تمام نقاط دنیاست). همین مکانیسم در مورد صادرات کالاو خدمات که گمرک کشور و کارکنان آن متولی آن هستند نیز صادق است. در نتیجه، ماموران مالیاتی (اگر نخواهند سازمان متبوع شان مشمول دو درصد جریمه ماهانه تاخیر در استرداد شود) باید بتوانند ظرف مدتی کمتر از سه ماه نسبت به صحت و سقم درخواست استرداد مودی حصول اطمینان پیدا کنند تا ظرف مهلت مقرر درخواست مودی را انجام داده یا رد کنند. این کار به معنای آن است که سازمان امور مالیاتی باید (حداقل ظرف یکی دو سال اول از شروع اجرای این نظام مالیاتی) توان رسیدگی و حسابرسی (انواع آن از رسیدگی سطحی و ابتدایی گرفته تا حسابرسی عمیق) فعالیت های همه مودیان خواستار استرداد اضافه اعتبار مالیاتی خود را ظرف یک مدت کوتاه (حداکثر کمتر از سه ماه) داشته باشد. این فشار زمانی و حجمی (با توجه به تعداد کثیر اصناف و صاحبان مشاغل) نیازمند روش ها و تکنیک های جدید و خاصی است که باید به ماموران مالیاتی (و حسابرسان حقیقی و حقوقی) آموزش داده شود. ذکر این نکته ضروری است که مکانیسم استرداد در نظام مالیات بر ارزش افزوده قلب سلامت و موفقیت نظام مالیات بر ارزش افزوده است. استرداد، از یک سو، راهکار مورد استفاده مودیان برای کنترل و پایش میزان کارایی و تسلط تشکیلات مالیاتی و ماموران آن است و هرگونه تاخیر یا اشتباه در انجام استرداد توسط ماموران مالیاتی موجب می شود مودیان متخلف نسبت به ناکارآمدی تشکیلات مالیاتی اطمینان بیشتری پیدا کنند و در نتیجه هم الزامی به انجام تکالیف خود احساس نکنند و هم به تدریج آن را به یک منفذ بزرگ برای سوءاستفاده تبدیل کنند. وقوع چنین وضعیتی به معنای شکست کامل اجرای این نظام مالیاتی و سرازیر شدن درآمد دولت (و منابع مردم و مصرف کنندگان) به جیب عده یی از مودیان متخلف است. از سوی دیگر، انجام به موقع و دقیق درخواست های استرداد مودیان موجب افزایش اطمینان بیشتر مودیان به کارایی نظام مالیاتی و تسلط ماموران آن به عملکرد مودیان و انتقال این اطمینان به مودیان متخلف و بالقوه متخلف نسبت به قطعی بودن کشف تخلفات آنان و در نتیجه افزایش تمکین داوطلبانه می شود. بنابراین آموزش روش ها و تکنیک های جدید رسیدگی و حسابرسی خاص نظام مالیات بر ارزش افزوده به ماموران مالیاتی و صاحبان مشاغل حرفه یی (حسابداران و حسابرسان) در تضمین اجرای موفق این نظام مالیاتی حیاتی است.
علاوه بر همه اینها، مصرف کنندگان، پرداخت کنندگان نهایی مالیات بر ارزش افزوده هستند. عدم اطلاع آنان از تکالیف، مسوولیت ها و حقوق خود می تواند از یک سو موجب سوءاستفاده های فعالان اقتصادی و اصناف و از سوی دیگر اختلال در اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده و قیمت گذاری به ضرر مودیان درستکار این نظام مالیاتی شود. بدیهی است که فعالان اقتصادی ثبت نام نشده در نظام مالیات بر ارزش افزوده مجاز به دریافت این مالیات از مصرف کننده نیستند، همان طور که مودیان ثبت نام شده هم مجاز به دریافت این مالیات برای فروش کالاها و خدمات معاف از آن نیستند. یکی از راه های پیشگیری از بروز چنین اختلالاتی در اجرای مالیات بر ارزش افزوده، اطلاع رسانی عمومی به مصرف کنندگان و آشنا سازی آنان با حقوق خود است.
بنابراین با توجه به مطالب فوق الذکر، کاملاً مشهود است که آموزش فراگیرترین رکن و عامل اجرای مالیات بر ارزش افزوده است. ماهیت مدرن، دوره های کوتاه مدت، رویه خوداظهاری، مکانیسم استرداد و کثرت تعداد مودیان این نظام مالیاتی در مقایسه با نظام سنتی مالیات ستانی، آموزش همه عوامل درگیر در اجرای آن را از کارکنان و ماموران مالیاتی گرفته تا مودیان، مصرف کنندگان، مشاغل حرفه یی مرتبط با آن (مثل حسابداران و حسابرسان) و کارکنان ذیربط بنگاه ها و موسسات اقتصادی (کارکنان بخش فروش، ماموران خرید و تدارکات و حسابداری) الزامی می سازد. مواد 27 و 28 قانون مالیات بر ارزش افزوده، استفاده از خدمات سازمان حسابرسی، حسابداران و حسابرسان رسمی عضو جامعه حسابداران و «مشاوران مالیاتی» را در مساعدت به مودیان و سازمان امور مالیاتی پیش بینی کرده است. بنابراین مجامع و انجمن های صنفی این مشاغل نیز علاوه بر سازمان امور مالیاتی، لازم است فعال شده و تمهیدات و آمادگی لازم را برای مشارکت در امر اجرای مالیات بر ارزش افزوده از طریق آموزش نیروهای خود و سپس آموزش مودیان فراهم کنند. بدیهی است با وسعت کار اجرای این نظام مالیاتی، سازمان امور مالیاتی کشور (که خود مطمئناً با کمبود نیروی انسانی آموزش دیده در این نظام مالیاتی مواجه است) به تنهایی قدرت و توان انجام کار گسترده آموزش کارکنان خود، مودیان و مصرف کنندگان را حداقل در کوتاه مدت ندارد. بر همین اساس در ماده 35 قانون مالیات بر ارزش افزوده، سازمان امور مالیاتی کشور موظف شده است «طرح لازم برای توسعه، تجهیز، آموزش و تربیت کارکنان مالیاتی، آموزش و ترویج فرهنگ مالیاتی، از طریق رسانه ها و ساز و کارهای مناسب در سطح کشور در طول یک دوره زمانی حداکثر پنج ساله را تهیه و تنظیم کند.»
اکنون با توجه به وصول بیش از حد انتظار این مالیات در اولین دوره اجرای آن (به رغم همه مشکلات پدیدآمده) به نظر می رسد دولت با اطمینان بیشتری می تواند بودجه و منابع پیش بینی شده در ماده 35 قانون را به سازمان امور مالیاتی کشور برای تدوین و اجرای طرح های آموزشی اجرای این مالیات تخصیص دهد. سازمان امور مالیاتی کشور نیز باید به منظور تسریع در آموزش کارکنان خود، مودیان، مصرف کنندگان و مشاغل حرفه یی مرتبط با اجرای این نظام مالیاتی، شرایط مشارکت و فعالیت اشخاص حقیقی و حقوقی ذی صلاح و واجد شرایط را برای مشارکت در امر آموزش های حرفه یی و همگانی مورد نیاز فراهم کند، در غیر این صورت اجرای این نظام مالیاتی سرنوشت خوشایندی نخواهد داشت. سازمان امور مالیاتی باید به یاد داشته باشد که افزایش تعداد مودیان مالیاتی (خصوصاً از اصناف و مشاغل) به همان اندازه که ممکن است درآمدهای مالیاتی را افزایش دهد (و این البته با توجه به هزینه های وصول نیازمند تحقیق و برآورد است)، احتمال خطر خارج کردن کنترل این نظام از دست سازمان امور مالیاتی و به انحراف کشاندن آن را نیز به سرعت افزایش می دهد، مگر آنکه شرایط و اسباب لازمه برای اعمال مقتدرانه این کنترل فراهم شده باشد. آموزش بزرگ ترین، مهم ترین و اساسی ترین ابزار این کنترل است.